المنازعات الجبائية خلال المرحلة القضائية
من إعداد: توفيق عمروشي
طالب باحث في القانون الخاص
ماستر العقار والتعمير، الكلية المتعددة التخصصات الناظور
مقدمة:
تعتبر الضريبة أداة ناجعة وفعالة من أدوات السياسة الاقتصادية، بحيث تشكل قطبا رئيسيا ومصدرا تمويليا أساسيا للميزانية العامة، ففي التشريعات الضريبية الحديثة أصبحت الضريبة أداة حكم وأداة إصلاح اجتماعي واقتصادي لذا تعدد أنواعها وأشكالها وصور تطبيقها.
والعمل على تطبيق السياسة الضريبية في الواقع يحتاج إلى مصالح وأجهزة مختصة تتولى تنظيم هذا القطاع الحيوي وضبط الوقائع المنشئة لهذه الضرائب وضمان استخلاصها وتحصيلها، وهكذا عهد المشرع لإدارة الضرائب والخزينة العامة أمر فرضها وتحصيلها وزودها من السلطات والامتيازات العامة بما يكفي لأداء وضيفتها تلك وفي المقابل سن ضمانات واسعة للخاضعين للضريبة لحمايتهم من كل تعسف أو شطط قد يرتكب في حقهم من قبل الإدارة الضريبية.
غير أن التدخل المستمر للإدارة الضريبية بحكم وظيفتها المتمثلة في فرض وتحصيل الضرائب قد يجعلها تخل بالضمانات المخولة للملزم مما قد يؤدي إلى نشوء نزاع بين أطراف العلاقة الضريبية[1].
وتعتبر المنازعة الضريبية أو الجبائية مجموعة من القواعد الشكلية والموضوعية التي تطبق على الخلافات الناشئة عن عملية ربط وتحصيل الضريبة والرسوم التي في حكمها بين الإدارة والملزم بمناسبة الطعن الإداري والقضائي.
فإذا لم يتمكن الطرفان من الوصول إلى حل مرض لهما، بعد استنفاذ جميع أطوار المرحلة الإدارية، يمكن اللجوء إلى القضاء، حيث يعتبر اللجوء إلى هذا الأخير من بين أهم الضمانات الأساسية التي يتوفر عليها الملزم لحماية مصالحه المالية والجبائية المخولة له قانونا سواء كان شخصا ذاتيا أو اعتباريا، وذلك من أجل تحقيق العدالة الجبائية بما يحافظ على حقوق المكلف الضريبي من جهة، وبما يضمن تمويل الخزينة العامة للدولة من جهة أخرى[2].
والمنازعة الجبائية أمام القضاء لم تكون وليدة اليوم، وإنما عرفت مجموعة من التطورات المتلاحقة، فقبل الحماية كان النزاع الجبائي يقدم إلى وزير الشكايات الذي يسجله ويلخصه ويعرضه على السلطان[3].
أما خلال فترة الحماية، قد أدخلت فرنسا بمقتضى بنود الحماية لسنة 1912 عدة إصلاحات همت النظام القضائي المغربي، وقد صدرت عدة نصوص ذات طبيعة جبائية مثل ظهير 9 أكتوبر 1920 بإحداث ضريبة على البحار. أما بعد الاستقلال ورغم الإصلاحات المتتالية التي عرفها الجهاز القضائي فإن المحاكم الابتدائية كانت هي المختصة في المنازعات الجبائية بالنظر للولاية العامة التي تتمتع بها جميع أنواع القضايا طبقا للفصل 18 من قانون المسطرة المدنية، لكن بعد صدور القانون 41.90 المحدث للمحاكم الإدارية[4]، أسند المسرع الفصل في المنازعات الضريبية للمحاكم الإدارية باعتبارها ذات الولاية العامة في المجال الضريبي عملا بأحكام المادة 8 و 28 من القانون 41.90، وذلك سواء على مستوى الوعاء أو على مستوى التحصيل وذلك بغية صيانة حقوق وامتيازات الخاضعين للضريبة.
وتعتبر مرحلة المنازعات الضريبية من أهم المساطر التي يتعين دراستها ومعرفتها، لارتباطها الوثيق ولتأثيرها المباشر على حقوق الملزم الخاضع للضريبة وعلى مصالح الإدارة أيضا.
وانطلاقا مما سبق، يمكن صياغة إشكالية محورية لهذا الموضوع والمتمثلة فيما يلي:
مدى نجاح المشرع الجبائي المغربي من خلال تنظيمه لمقتضيات الدعوى الجبائية في تكريس التوازن المنشود بين طرفي العلاقة الضريبية؟
وتتفرع عن هذه الإشكالية مجموعة من التساؤلات:
- ما هي المحاكم المتخصصة في الدعوى الضريبية؟
- ما هي طبيعة الدعوى الضريبية؟
- وما هي قواعد التقاضي في المادة الضريبية؟
- وما هي أهم الضمانات التي خولها القضاء الإداري لأطراف العلاقة الضريبية؟.
وارتباطا بما سبق، ومن أجل الإجابة عن الإشكالية والتساؤلات الفرعية، سيتم تقسيم هذا البحث إلى المبحثين الآتيين:
المبحث الأول: المسار الإجرائي للمنازعات الضريبية أمام القضاء الإداري
المبحث الثاني: تجليات تدخل القضاء الإداري في تحقيق التوازن بين الملزم والإدارة الضريبية
المبحث الأول: المسار الإجرائي للمنازعات الضريبية أمام القضاء الاداري
اختلفت الآراء الفقهية واتجاهات القوانين المقارنة حيال كيفية تحديد القضاء المختص في النظر والفصل في المنازعات الضريبية التي تنشأ بين الملزم بالضريبة والجهة الحكومية المختصة بشؤون الضرائب، فبعض القوانين أسندت إلى القضاء العادي ولاية الفصل في المنازعات الضريبية بينما أسندت بعض القوانين الأخرى ولاية الفصل فيها للقضاء الإداري.
أما بالنسبة للمغرب وبعد إنشاء المحاكم الإدارية، فقد أوكل الاختصاص في جل المنازعات الضريبية لهذه المحاكم حيث أصبحت هي صاحبة الولاية العامة للنظر في المنازعات التي تنشأ بين الإدارة الضريبة والملزمين بالضريبة.
لذلك سنتناول في هذا المبحث الحديث عن اختصاص القضاء الإداري في المنازعات الضريبية وأنواع الدعوى الضريبية في (المطلب الأول)، وقواعد التقاضي في الدعوى الضريبية أمام القضاء الإداري في (المطلب الثاني).
المطلب الأول: نطاق اختصاص القضاء الإداري وأنواع الدعوى الضريبية
تعتبر المحاكم الإدارية هي صاحبة الولاية للنظر في المنازعات الضريبية بمقتضى القانون 90.41 حسب المادة 8 منه والباب الخامس منه، كما تخضع أحكامها للاستئناف أمام المحاكم الإدارية.
هذا من جهة، ومن جهة أخرى فإن مسالة تحديد اختصاص القضاء الإداري في المنازعات الضريبية يعرف جدلا فقهيا حول طبيعتها القانونية، أي ما إذا كانت الدعوى الضريبية تندرج ضمن ولاية قضاء الإلغاء للمحاكم الإدارية، أم أنها تندرج ضمن ولاية القضاء الشامل لهذه المحاكم، أم أنها ذات طبيعة مزدوجة تجمع بين الدعويين معا، إضافة إلى دعوى القضاء الاستعجالي المنصبة على إيقاف تنفيذ الدين الضريبي. لذلك سنعمل في هذا المطلب على دراسة اختصاص القضاء الإداري في المنازعات الضريبية في (الفقرة الأولى)، ثم ننتقل بعد ذلك لدراسة أنواع الدعوى الضريبية في (الفقرة الثانية).
الفقرة الأولى: اختصاص القضاء الإداري في المنازعات الضريبية
بعد إنشاء المحاكم الإدارية بمقتضى القانون رقم 41.90، أصبحت هي صاحبة الولاية العامة للنظر في المنازعات الضريبية كدرجة ابتدائية، تخضع أحكامها للاستئناف أمام محاكم الاستئناف الإدارية.
وفي هذا الإطار سنميز في هذا الاختصاص، بين الاختصاص النوعي (أولا)، ثم الاختصاص المحلي (ثانيا).
أولا: الاختصاص النوعي للقضاء الإداري في المنازعات الضريبية
يعرف الاختصاص النوعي بأنه توزيع العمل بين الجهات القضائية المختلفة وتحديد نصيبها فيها من ولاية القضاء بناء على طبيعة الدعوى[5].
ولما كان الاختصاص القضائي في المادة الجبائية موكولا للمحاكم الابتدائية فإن إحداث المحاكم الإدارية بالمغرب نقل هذا الاختصاص لصالح هذه الأخيرة في المواد 32 – 33 – 34 – 35 و 36 من القانون 41.90 حيث أن هذه المواد قد حددت نوعية النزاعات التي تختص بالنظر فيها المحاكم الإدارية على سبيل الحصر ويتعلق الأمر بالنزاعات الناشئة عن تحصيل الضرائب والرسوم المعهود بتحصيلها إلى إدارة التسجيل والدمغة (المادة 31) والنزاعات المتعلقة بالضرائب المستحقة للجماعات المحلية وهيئاتها (المادة 32) والنزاعات المتعلقة بالضريبة على القيمة المضافة، الضريبة على الشركات، الضريبة العامة على الدخل (المادة 33) النزاعات المتعلقة بالضرائب الحضرية المفروضة على العقارات (المادة 34) النزاعات التي يكون موضوعها الطعون في قرارات لجنة العمالة أو الإقليم المتعلقة بالضرائب المستحقة للجماعات المحلية وهيئاتها (المادة 35)[6].
ولقد أثار هذا الجرد والتعدد تساؤلا يرتبط بحدود الاختصاص القضائي في دعوى المنازعة الضريبية، أي هل هذا التعدد وارد على سبيل المثال أم على سبيل الحصر؟.
وبالرجوع إلى المادة 8 من القانون 41.90 نجدها تنص على أن المحاكم الإدارية تختص بالنظر في النزاعات الناشئة عن تطبيق النصوص التشريعية والتنظيمية المتعلقة بالضرائب…وبالبت في الدعاوى المتعلقة بتحصيل الديون المستحقة للخزينة العامة[7].
والواضح من خلال نص المادة أن المحاكم الإدارية لها الاختصاص الشامل في المنازعات الضريبية.
وتجدر الإشارة إلى أن قواعد الاختصاص النوعي تعتبر من النظام العام فقد نصت المادة 12 من القانون 41.90 على أن:” القواعد المتعلقة بالاختصاص النوعي تعتبر من قبيل النظام العام وللأطراف أن يدفعوا بعدم الاختصاص النوعي في جميع مراحل إجراءات الدعوى، وعلى الجهة القضائية المعروضة عليها القضية أن تثيرها تلقائيا”، وبالتالي فإنه لا يمكن الاتفاق على ما يخالفها.
وإذا أثير دفع بعدم الاختصاص النوعي أمام جهة قضائية عادية أو إدارية وجب عليها أن تبت فيه بحكم مستقل ولا يجوز لها أن تضمه إلى الموضوع وعلى الأطراف أن يستأنفوا الحكم المتعلق بالاختصاص النوعي أيا كانت الجهة القضائية الصادر عنها أمام محكمة النقض التي يجب عليها أن تبت فيه داخل أجل 30 يوما يبتدئ من تاريخ تسليم كتابة الضبط فيه لملف الاستئناف[8].
ثانيا: الاختصاص المحلي للمحاكم الإدارية في المنازعات الضريبية
يقصد بالاختصاص المحلي توزيع القضايا جغرافيا بين محاكم الطبقة الواحدة على أساس الموقع أو المكان، فقواعده هي التي تحدد المنازعات الداخلة في الدائرة الإقليمية لكل محكمة أي معرفة المحكمة التي سترفع إليها الدعوى من الناحية المكانية أو الجغرافية، ومن هنا جاءت تسميته بالاختصاص المحلي أو الإقليمي لأن قواعده تنبني في الغالب على اعتبارات محلية أو إقليمية كموطن الخصوم، أو محل الأموال موضوع النزاع[9].
ففي المغرب فإن المحكمة المختصة مكانيا في الفصل في المنازعات الضريبية هي التي نستشفها من خلال المادة العاشرة[10] من القانون 41.90 المحدث للمحاكم الإدارية.
ومن خلال هذه المادة يتضح أن قواعد الاختصاص المحلي المطبقة أمام المحاكم الإدارية هي نفسها المنصوص عليها في قانون المسطرة المدنية إلا أن هذه الحالة جاءت معلقة على شرطين أساسيين:
- أن لا ينص في صلب قانون المحاكم الإدارية على ما يخالف المبدأ العام الذي يحدد الاختصاص المحلي وفق قواعد المسطرة المدنية.
- أن لا يوجد نص خاص ببعض المنازعات ينظم الاختصاص المحلي في موضوعه يخالف المبادئ العامة التي تحكمه[11].
وعليه، فبالنسبة للمنازعات الجبائية المحلية، فإن الاختصاص المحلي فيها يرجع إلى المحكمة الإدارية الواقعة في دائرة اختصاصها المكان المستحقة الضريبة فيها[12]، بينما يعود اختصاص النظر في الطعون المتعلقة بقرار لجنة العمالة أو الإقليم والمرتبطة بالضرائب المستحقة للجماعات وهيئاتها إلى المحكمة الإدارية الواقعة في دائرة اختصاصها مقر اللجنة[13].
الفقرة الثانية: طبيعة الدعوى الضريبية
تطرح الدعوى الضريبية إشكالية هامة أمام القضاء الإداري المغربي تتمحور أساسا حول طبيعتها، بحيث يتم التساؤل على النحو الآتي: هل تقام الدعوى الضريبية في شكل دعوى القضاء الشامل أم في شكل دعوى الإلغاء؟ بمعنى آخر هل يوجه الملزم دعواه في شكل طعن ينصب على جوهر النزاع، أي على أساس الضريبة واحتسابها أم يوجه دعواه في صيغة إلغاء تثير فقط مشروعية القرار الضريبي؟.
في إطار تنظيم العمل القضائي للمحاكم الإدارية أفرد المشرع المغربي مجموعة من النزاعات التي ادخلها في إطار دعوى القضاء الشامل، وذلك تمييزا لها عن دعوى الإلغاء التي لها مميزات خاصة بها. وتعتبر المنازعات الضريبية من جملة المنازعات التي ترفع في شكل دعوى القضاء الشامل أمام القضاء الإداري، الذي يتعين عليه مراقبة مدى احترام هذه الصيغة تحت طائلة عدم قبول الدعوى، إلا أنه واستثناء من الأصل يمكن رفع الدعوى الضريبية في شكل دعوى الإلغاء أمام المحاكم الإدارية.
لذلك سوف نتناول في هذه الفقرة، الحديث عن دعوى الضريبة كدعوى القضاء الشامل (أولا)، ثم نتحدث عن دعوى الضريبة كدعوى الإلغاء (ثانيا).
أولا: الدعوى الضريبية كدعوى قضاء شامل
كانت إشكالية تحديد الطبيعة القانونية للمنازعة الضريبية محط دراسات وأبحاث متعددة من طرف الفقهاء، وباستقراء بعض الآراء الفقهية المغربية نجد كلها تجتمع حول مسألة اعتبار المنازعة الضريبية منازعة قضاء شامل بامتياز، حيث يرى هذا الجانب من الفقه أن إدراج المشرع المنازعة الضريبية ضمن القضاء الشامل يعتبر من أهم الضمانات المقررة للملزم في المرحلة القضائية، ما دام القاضي الإداري يتمتع في إطارها بسلطات أوسع تمكنه من مناقشة جميع ملتمسات المتقاضي[14].
وعليه فدعوى القضاء الشامل هي المنازعة التي يفصل فيها القاضي بين طرفين غير متساويين، يكون أحدهما شخصا عاما أو ذا نفع عام يساهم في سير مرفق عام أو سلطة إدارية مستقلة، سواء كانت الدعوى ترمي إلى حماية حق شخصي أو إلى إقرار المشروعية، أو إلى الأمرين معا أو إلى أي هدف آخر من المصلحة العامة بشكل يتطلب قيام القاضي بعمليتين على الأقل أو بعملية واحدة تقتضي سلطات واسعة، ودورا ايجابيا في توجيه إجراءات الدعوى[15].
ويعتبر النزاع الضريبي بالأساس قضاء شاملا، يهدف من خلاله الملزم إما الإسقاط الكلي للضريبة أو الجزئي لها، فهو يوجه دعواه في شكل مطالبة تتعلق بموضوع الضريبة، لا في شكل دعوى الإلغاء التي تثير فقط مشروعية القرار الضريبي فما يقصده الملزم هو أن يصبح مدعي لا مجرد طاعن[16].
ويتمتع القاضي في إطار منازعات القضاء الشامل بسلطات تقديرية واسعة في مجال الوقائع كما في مجال القانون[17]، والقاضي الاداري حينما يبت في النزاع الضريبي باعتباره جزء من القضاء الشامل فإنه ينظر في مشروعية القرار الإداري المؤسس عليه الضريبة لا إلغاءه فقط، ولكن لترتيب الآثار القانونية الناتجة عن عدم مشروعية القرار. فهو يتجاوز مسألة إلغاء القرار الذي فرضت عليه الضريبة لكونه قرار غير مشروع وإحلال قرار آخر محله يتضمن المبلغ الضريبي المعدل أو إعطاء أمر للإدارة بإرجاع المبلغ الذي تم تحصيله بغير حق من طرف الطاعن وذلك بعد إلغاءه[18].
وقد كرس القضاء المغربي المنازعات الضريبية ضمن ولاية القضاء الشامل وذلك من خلال عدة اجتهادات لمحكمة النقض – المجلس الأعلى سابقا –حيث جاء في أحد قراراتها[19] ما يلي:”…ومن جهة أخرى حيث أن المنازعة الضريبية لا تدخل في دعوى الإلغاء إلا استثناء في حالة انعدام الصلة بين الضريبة والشخص المخاطب بها فتبقى خاضعة في غير ذلك وبوجه عام لولاية القضاء الشامل كما في الدعوى الحالية ما دامت المنازعة فيها تتعلق بمسطرة المراجعة والإجراءات الخاصة بها في نطاق مقتضيات الفصل 43 وما بعده من القانون 85-30 المتعلق بالضريبة على القيمة المضافة مما تكون معه خاضعة لأداء الرسوم القضائية كما تؤكد الفقرة السادسة من الفصل 10 من القانون المنظم للمصاريف القضائية المدنية والتجارية والإدارية”.
يتضح من خلال هذا القرار أن محكمة النقض أحالت من المنازعة الضريبية بوجه عام مجالا لدعوى القضاء الشامل، وبالتالي خضوعها لأداء الرسوم القضائية واستثناء رفعها في إطار دعوى الإلغاء في حالة انعدام الصلة بين الضريبة والشخص المخاطب بها.
ثانيا: الدعوى الضريبية كدعوى إلغاء
نظم المشرع المغربي طلبات أو دعاوى الإلغاء في الباب الثالث[20] من القانون 41.90 المحدث للمحاكم الإدارية.وتعرف دعوى الإلغاء بأنها الدعوى التي يرفعها أحد الأفراد إلى الجهة القضائية المختصة يطلب منها إلغاء القرار الإداري غير المشروع[21].
وبمعنى آخر فإن دعوى الإلغاء هي التي يفحص فيها القاضي القرار الإداري المطعون فيه لكي يقرر إذا كان غير مشروع الحكم بإلغائه[22]. وتشكل دعوى الإلغاء أحسن أنواع الرقابة الإدارية على الإدارة وأكثرها ضمانا لحقوق الملزمين، وقد وصفت بأنها دعوى موضوعية يرمي رافعها إلى مخاصمة قرار إداري، وليست دعوى شخصية تستهدف حماية المصلحة الشخصية لرافع الدعوى في حد ذاتها بل إنها تستهدف بالأساس مبدأ الشرعية والنظام القانوني السائد في الدولة[23].
ويشترط لقبول دعوى الإلغاء أمام القضاء انعدام الدعوى الموازية، فلا يقبل طلب الإلغاء الموجه ضد القرارات الإدارية إذا كان باستطاعة المعني بالأمر المطالبة بما يدعيه من حقوق بطريق الطعن العادي أمام القضاء الشامل[24].
كما يشترط أيضا أن يكون القرار الإداري المطعون فيه مؤثرا في مركز الطاعن تأثيرا مباشرا وله مصلحة شخصية في هذا الطعن[25].
ولكي تعتبر المنازعة الضريبية دعوى إلغاء، يتعين أن يكون القرار متعلقا بالمنازعة في الأساس الضريبي ومتوفر على مقومات القرار الإداري، وهناك مجالان لاختصاص قاضي الشطط في استعمال السلطة في المادة الجبائية:
- الحالة الأولى: تشمل المقررات العامة المتعلقة بتنظيم الضريبة أو الرسم.
- الحالة الثانية: تشمل القرارات الفردية التي تتعلق بتطبيق الضريبة أو الرسوم الصادرة أساسا على اثر طعن نزاعي أو استعطافي أو اثر القرارات الصادرة عن اللجان الضريبية ولم يصدر بشأنها أمر بالتحصيل[26].
والمجلس الأعلى اتجه إلى قبول دعوى الإلغاء في المجال الضريبي في حالتين: الأولى كلما تعلق النزاع بمبدأ الضريبة نفسه والثانية إذا تعلق الأمر بقرار السلطة الإدارية الرامي إلى استخلاص رسم لإحدى الجماعات المحلية.
وقد أضاف الاجتهاد القضائي إلى هاتين الحالتين القضائيتين بعض الحالات الأخرى التي يتم على إثرها تقديم دعوى تجاوز السلطة مباشرة دون النزاع على اللجان الضريبية المحلية و الوطنية، حتى ولو تعلق الأمر بطعن في عملية تحديد أساس الضريبة[27].
ومن بين هذه الحالات التي تسمح للقاضي بالفصل في المنازعة الضريبية في إطار دعوى الإلغاء كالنظر في الطعون المقدمة ضد القرارات التي تصدر بمعزل عن عملية فرض الضريبة، وهذا ما أكدته محكمة النقض – المجلس الأعلى سابقا – في أحد قراراتها[28] الذي جاء فيه:”…لكن حيث أن الطاعنين المستأنف عليهم أثبتوا بوثائق لا نزاع فيها أنهم باعوا العقار الذي كان في ملكهم فكان من حقهم أن يطلبوا تسليمهم شهادة البراءة أو الإعفاء من الضريبة التي يخضع لها الربح العقاري وأن رفض منح إحدى الشهادتين المذكورتين يشكل قرارا إداريا منفصلا في المنازعة في الضريبة ويقبل الطعن بالإلغاء وكان ما أثير بدون أساس”.
ويتضح من خلال هذا القرار أن رفض الإدارة منح شهادة الإبراء أو الإعفاء من الضريبة، يعتبر قرارا منفصلا عن المنازعة في الضريبة وبالتالي يكون موضوعا للطعن في إطار دعوى الإلغاء.
والملاحظ أنه رغم أهمية دعوى الإلغاء في المادة الضريبية، فإن السلطات المخولة للقاضي في هذا الإطار تبقى محدودة يكتفي فيها بالإلغاء ولا يستطيع أن يحكم بتخفيض كلي أو جزئي للضريبة، وهذه المحدودية هي التي تجعل اللجوء إلى دعوى الإلغاء ضعيفا، لأن هدف الملزم يكون في غالب الأحيان هو تخفيض مبلغ الرسم أو الضريبة التي يرى أن مبالغها كبيرة، لذلك غالبا ما يدرج دعواه في إطار القضاء الشامل الذي يتيح للقاضي الإداري مجال أوسع وحرية أكبر.
المطلب الثاني: قواعد التقاضي في الدعوى الضريبية أمام القضاء الإداري
تحيل قواعد التقاضي في المنازعات الضريبية على مجموعة من القواعد التي تحكم مسار الدعوى الضريبية أمام المحكمة الإدارية وكل الإجراءات المتبعة أمامها بدء بتحديد مختلف الشكليات الواجب إتباعها عند رفع النزاع بين الملزم والإدارة الضريبية أمام القضاء. بالإضافة إلى بيان حقوق أطراف الدعوى وصفتهم بدء بالبحث في إجراءات تقديم الدعوى ثم إجراءات التحقيق والإثبات وصولا إلى إصدار الأحكام والطعن فيها[29].
وعلى هذا الأساس سأقسم هذا المطلب إلى فقرتين، سأتناول في (الفقرة الأولى) شروط رفع النزاع الجبائي أمام المحاكم الإدارية، ثم الحديث عن الإجراءات المسطرية للدعوى الضريبية في (الفقرة الثانية).
الفقرة الأولى: شروط رفع الدعوى الضريبية أمام المحاكم الإدارية
تشكل دعوى المنازعة الضريبية مرحلة مهمة في المساطر الضريبية لكونها تمكن طرفي النزاع من حسم الخلاف الدائر بينهما، ويعتبر حق التقاضي من الحقوق التي كفلها القانون للجميع، لأن هذا الحق يبقى رهينا بتوفر مجموعة من الشروط الموضوعية والشكلية، سواء تعلق الأمر بأسبقية سلوك المرحلة الإدارية أو الآجال أو تقديم الدعوى لممارسة هذا الحق[30].
لذلك تخضع مسطرة التقاضي أمام المحكمة الإدارية في المنازعات الضريبية للقواعد المقررة في قانون المسطرة المدنية بشروط وكيفية رفع الدعوى والإجراءات المحددة في الفصل الثاني من القانون 41.90 المحدث للمحاكم الإدارية[31].
وعلى هذا الأساس سوف نعالج هذه الفقرة من خلال التطرق لتحديد أطراف الدعوى الضريبية وتبيان الشروط الواجب توفرها فيهم، وكذا الشروط المتعلقة بالآجال(أولا)، ثم التطرق للشروط المرتبطة بمضمون عريضة الدعوى الضريبية(ثانيا).
أولا: الشروط المتعلقة بأطراف الدعوى الضريبية
تحيل الشروط المتعلقة بأطراف دعوى المنازعة الضريبية على الإجراءات الشكلية الواجب توافرها، فمن يريد عرض نزاعه على القضاء من طرفي المنازعة الضريبية سواء أكان ملزما أو إدارة ضريبية.
- الشروط المتعلقة بالملزم
إذا كان المشرع قد منح للملزم حق اللجوء إلى المحاكم الإدارية قصد متابعة المسطرة التنازعية أمام القضاء[32]، فإن ممارسة هذا الحق لا يقبل إلا من الملزم الذي فرضت عليه الضريبة شخصيا، ولهذا ينص الفصل الأول من قانون المسطرة المدنية على أنه:” لا يصح التقاضي إلا ممن له الصفة والأهلية والمصلحة، لإثبات حقوقه…”.
وقد اعتبر المشرع المغربي هذه الشروط من النظام العام يمكن للقاضي أن يثيرها تلقائيا في حالة انعدامها، ويحكم بالتالي بعدم قبول الطعن، وهذا ما أكدته المحكمة الإدارية بالرباط في أحد أحكامها[33] حيث جاء فيه:”…حيث لئن كان المشرع قد خول للملزم حق الطعن على أساس الضريبة وفي مسطرة سلوكها، فإنه اشترط أن تتوفر في الطاعن صفة الملزم ما يكون معه الطلب مقدما من غير ذي صفة وبالتالي يكون مآله عدم القبول”.
فالدعوى الضريبية لا يمكن رفعها إلا من طرف المكلف شخصيا أو بوكالة أو الشريك على أن يقتصر أثرها عليه وحده، كما أنه لا تقبل إلا إذا كان للمدعي حقا أو مركزا لنفسه هذا بالنسبة للأشخاص الطبيعيين، أما إذا كان الطاعن شخصا معنويا كالشركات مثلا فإن الطعن لا يمكن أن يرفع إلا باسم من يمثلها قانونا أي باسم رئيس مجلس إدارة الشركة أو مديرها.
كما يجب أن يتوفر المدعي على الأهلية القانونية لممارسة حقه في الطعن القضائي وذلك ببلوغه سن الرشد القانوني[34]، أما بالنسبة للشخص المعنوي فالأهلية تقتضي أن يكون متمتعا بالشخصية المعنوية، وعلى غرار الشروط الآنفة الذكر يعتبر شرط المصلحة ركنا أساسيا لقيام الحق في الدعوى وقد أكد الفقهاء على أن المصلحة هي مناط الدعوى وجوهرها[35].
بالإضافة للشروط المنصوص عليها في الفصل الأول من قانون المسطرة المدنية، هناك شرط آخر يجب توفره في الملزم، والذي نستشفه من خلال المادة الثالثة من القانون 41.90 التي ألزمت المتقاضي أمام المحكمة الإدارية بتنصيب محام مسجل في جدول هيئة المحامين بالمغرب، وكما ألزم نفس القانون أداء الرسوم القضائية وهو الشيء الذي يرفضه أو يجهله عدد من المدعين على أساس أن منازعتهم تدخل في منازعات تجاوز في استعمال السلطة[36].
- الشروط المتعلقة بالإدارة الضريبية
نظرا لكون الإدارة الضريبية تتمتع بمجموعة من الامتيازات والسلطات والصلاحيات الواسعة لكونها جهاز إداري يخضع للقانون العام، يجعل منها في موقع غير متكافئ مع الملزمين باعتبار هؤلاء طرف ضعيف في العلاقة، الشيء الذي يجعلها في غالب الأحيان في موقف المدعى عليها وبالتالي إعفاءها من واجب الإثبات[37].
وبالرغم من ذلك تملك الإدارة إمكانية اتخاذ مبادرة اللجوء إلى المحكمة، وفي هذا الإطار يرى بعض الفقهاء أن إمكانية الإدارة في رفع الدعوى ضد الملزم تتمحور في حالات قليلة نذكر منها:
- هناك الحالة التي تلجأ الإدارة الضريبية فيها إلى المحكمة الإدارية على اثر مقرر صادر عن لجان التحكيم الضريبية إذا ثبت بغير وجه حق في مسائل قانونية.
- وهناك الحالة التي تلجأ فيها إلى المحكمة الإدارية على اثر منازعة زجرية ضد الملزم، خاصة في ميدان الجمارك أو في جريمة الغش الضريبي.
- إذا رأت الإدارة الضريبية أن الخلاف مع الملزم عميق ومعقد في هذه الحالة تحيل تلقائيا ملف الشكاية إلى المحكمة المختصة مع إعلام الملزم المعني بالأمر[38].
وبالرجوع إلى العمل القضائي للمحاكم الإدارية، يتضح أن الإدارة الضريبية غالبا ما تكون في موقف المدعى عليه، وبالتالي يطرح التساؤل حول من ترفع الدعوى الضريبية ضده، ولا سيما أن تحديد من له الصفة لتمثيل الإدارة الضريبية له أهمية قصوى بالنسبة للملزم بالضريبة الذي ينازع الإدارة الضريبية، حيث أن عدم تحديد أو التحديد الخاطئ للمطلوب ضده الدعوى يترتب عنه عدم قبول الدعوى من الناحية الشكلية لوقوعها على غير ذي صفة. وفي هذا الصدد ورد في حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط ما يلي:” وحيث أن طبيعة هذه المنازعة تقتضي توجيهها ضد الخزينة العامة في شخص الخازن العام طبقا لمقتضيات الفصل 515 من قانون المسطرة المدنية لأنها تعتبر طرفا أساسيا في الدعوى ما دام الأمر يتعلق بإيقاف إجراءات المتابعة والتحصيل حتى يمكنها إبداء دفاعها.
وحيث إنه أمام عدم إدخال الخزينة العامة في هذه الدعوى فإن الطلب يكون معيبا شكلا ومآله عدم القبول”[39].
ولذلك غالبا ما يعمد الملزمين بالضريبة بواسطة دفاعهم مخافة عدم قبول دعواهم على ذكر أطراف عديدة في مقال الدعوى لتوجيه الدعوى ضدهم ودون تمييز بين منازعات الوعاء والتحصيل، لكن بالعودة إلى المادة 515 من قانون المسطرة المدنية نجد أن الدعوى الضريبية يمكن أن توجه إما ضد مدير الضرائب إذا كانت المنازعة الضريبية تتعلق بوعاء الضريبة[40]، وإما أن توجه هذه الدعوى ضد الخازن العام للمملكة إذا كانت المنازعة الضريبية تهم مرحلة تحصيل الضريبة[41].
وقد عمد المشرع المغربي إلى توضيح هذه الجهة بالضبط عندما أكد على أنه تمثل المديرية العامة للضرائب بكيفية صحيحة أمام القضاء، مطالبة كانت أو مطلوبة ضدها بالمدير العام للضرائب أو الشخص الذي يعينه لهذا الغرض والذي يمكنه إن اقتضى الحال، توكيل محام[42].
- الشروط المتعلقة بالآجال
يتعين على الملزم كشرط أساسي لرفع دعوى قضائية، أن يحترم الآجال المنصوص عليها في القوانين الضريبية لممارسة الطعن القضائي. بمعنى أن الملزم إذا رفع دعوى بعد فوات الأجل فإنها ستكون معرضة للرفض من طرف المحكمة، وهو نفس المصير الذي تعرفه الدعوى التي يرفعها الملزم قبل تبليغه قرار الإدارة الجبائية أو مقرر اللجنة الضريبية، أو قبل انتهاء المدة المرخص بها للإدارة للرد على المطالبة التي تقدم بها ويتعين على الملزم أن يرفع الدعوى القضائية في غضون الأجل المحدد لذلك في قانون الضريبة المتنازع بشأنها[43].
وسنتناول هذه الآجال من خلال التمييز بين الطعن على إثر المراقبة الضريبية أي خلال سلوك الإدارة لمسطرة التصحيح، ثم حالة تقديم المطالبات من قبل الملزم.
- آجال الطعن القضائي على اثر المراقبة الضريبية
حسب المادة 242 من المدونة العامة للضرائب يجوز للإدارة والخاضع للضريبة أن ينازع عن طريق المحاكم في المقررات الصادرة عن اللجان المحلية لتقدير الضريبة أو عن اللجنة الوطنية في الطعون المتعلقة بالضريبة وفي المقررات المتضمنة لتصريح اللجان المذكورة بعدم اختصاصها داخل أجل الستين (60) يوما الموالية لتاريخ تبليغ مقررات هذه اللجان.
ويمكن كذلك للإدارة والخاضع للضريبة أن ينازعا عن طريق المحاكم داخل الأجل المنصوص عليه أعلاه في المقررات الصادرة عن اللجان المحلية لتقدير الضريبة أو اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة سواء تعلقت هذه المقررات بمسائل قانونية أو واقعية.
كما يمكن أن ينازع عن طريق المحاكم في إطار عمليات تصحيح الضرائب المفروضة في نطاق المساطر المنصوص عليها في المادة 221 أو 224 أعلاه داخل (60) يوما الموالية لتاريخ التبليغ المقرر الصادر حسب الحالة عن اللجنة المحلية لتقدير الضريبة أو الصادر عن اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة[44].
- آجال الطعن القضائي على اثر المطالبة
بالنسبة للآجال على اثر المطالبة فقد حددتها المادة 243 [45] من المدونة العامة للضرائب لتبليغ قرار الإدارة عقب بحث الملزم، أما إذا لم تجب الإدارة داخل أجل 3 أشهر[46] الموالية لتقديم المطالبة فإنه جاز للملزم أن يرفع دعواه أمام القضاء داخل أجل 30 يوما لتاريخ انصرام الأجل المحدود لجواب الإدارة.
أما الدعوى المتعلقة بالتحصيل فإن أجل الطعن في إجراءات التحصيل حسب المادة 28 من القانون 41.90 المحدث للمحاكم الإدارية والمادتين 120 و 121 من مدونة تحصيل الديون العمومية محددة في 30يوما تحتسب من تاريخ تبليغ مقرر الإدارة (الخزينة العامة) جوابا على مطالبة المدين ومن تاريخ انقضاء اجل الرد الممنوع للإدارة (الخزينة العامة) والمحدد في 60 يوما الموالية لتاريخ توصلها بالمطالبة.
إن ما يميز الآجال السالفة الذكر هو أنها آجال كاملة بحيث لا يعتبر احتساب اليوم الأول من الأجل ويوم حلول الأجل، وإذا صادفت الآجال عيد أو عطلة قانونية ثم إرجاء حلول الآجال اليوم الأول من أيام العمل الموالية[47].
ثانيا: الشروط المتعلقة بعريضة الدعوى
ألزم المشرع المغربي المدعي في المنازعة الضريبية رفع دعواه أمام المحاكم الإدارية، بواسطة مقال مكتوب يوقعه محام مسجل في جدول هيئة من هيئات المحامين بالمغرب[48]، وهو شرط يميز الدعوى الإدارية عن باقي الدعاوى حيث نص الفصل 31[49] من قانون المسطرة المدنية على أن المقال يمكن أن يكون موقعا من طرف المدعي، ويجب أن يتضمن هذا المقال مجموعة من البيانات، من قبيل وجوب توفرها على الأسماء العائلية والشخصية، وكذلك صفة أو مهنة وموطن أو محل إقامة المدعي والمدعى عليه، كما يجب عليه أن يحدد المدعى عليه المطلوب في الدعوى –الإدارة الضريبية- تحت طائلة عدم قبول دعواه، وكذا ملخص لموضوع الدعوى والوقائع والوسائل المثارة[50].
ويجب أن تقتصر طلبات الملزم على الحدود التي تضمنها تظلمه أمام الإدارة الضريبية والتي لم تستجب لها هذه الأخيرة[51]، ويسلم كاتب ضبط المحكمة الإدارية وصلا بإيداع المقال يتكون من نسخة منه يوضع عليها خاتم كتابة الضبط
وتاريخ الإيداع مع بيان الوثائق المرفقة[.